• عباس وفادار- حسابدار رسمی
• حمید خادم- حسابدار رسمی

• پاندمی ویروس کووید 19 ضربه های شدیدی را به کسب و کارها وارد کرده و مشاغل مختلف بنا به نوع کسب و کار خود از این بابت زیان هایی متحمل شده اند. طبعا دولت نیز بنا به وظیفه خود، بسته های حمایتی مختلفی بابت کاهش این آسیب ها تدارک دیده که یکی از آنها بخشودگی مالیاتی است. به موجب جزء (2) بند (ق) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور و رای شورای عالی مالیاتی مربوطه، به منظور حمایت از تولید و صاحبان کسب و کارهای آسیب دیده از کرونا در دو گروه: 1. واحدهای صنفی با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال، و 2. واحدهای تولیدی، علاوه بر معافیت‌های قانونی و بخشودگی و مشوق‌های مالیاتی موجود، از پنج واحد درصد بخشودگی نسبت به نرخ های مالیاتی  موضوع مواد 131 و 105 ق.م.م در عملکرد سال 1399برخوردار ‌می‌شوند. در بخش اول این نوشتار به تشریح زوایا و شرایط این بخشودگی می‌پردازیم و در بخش دوم آن، به تشریح چالش های اجرایی توام شدن آن با بخشودگی و تخفیف های دیگر از جمله کاهش مالیات بر درآمد شرکتهای پذیرفته شده بورسی (یا فرا بورسی)، تعاونی متعارف و .... می‌پردازیم.

• گروه اول: واحدهای صنفی آسیب دیده از کرونا با درآمد مشمول مالیات کمتر از یک میلیارد ریال؛

• گروه دوم: واحدهای تولیدی؛
• درآمد کلیه واحدهای تولیدی اعم از تولید، تولید کارمزدی، فروش ضایعات حاصل از تولید و فروش محصولات مازاد بر پروانه بهره برداری و یا مجوز، اعم از این‌که دارای پروانه یا مجوز کسب یا تولید باشند یا نباشند، در این گروه قرار می‌گیرند[2]. بر این اساس و نیز رای شورای عالی مالیاتی 22 اردیبهشت 1400، هر دو گروه بالا، "علاوه" بر معافیت های قانونی و تخفیف های مالیاتی دیگر، مشمول پنج واحد درصد بخشودگی حسب مورد در نرخ های ماده 105 ق.م.م در مورد اشخاص حقوقی و ماده 131 ق.م.م در مورد اشخاص حقیقی برای مالیات بر عملکرد سال 1399 خواهند شد. اشخاصی که مشمول این معافیت می شوند، باید در زمان محاسبه هزینه مالیات (جاری و انتقالی) در صورتهای مالی خود و نیز مالیات قابل پرداخت در اظهارنامه ارسالی، این معافیت را اعمال کنند. از آنجایی که دامنه شمول این معافیت بر اساس درآمد ابرازی مودی است، لذا هزینه های برگشتی نیز با رعایت سایر مقررات، از بخشودگی مذکور برخوردار می‌گردند؛ لیكن، این بخشودگی به درآمدهای کتمان شده و هزینه های غیر واقعی تعلق نمی‌گیرد. حال این سوال پیش می آید برای شرکتهایی که سال مالی آنها با سال شمسی تطابق ندارد و قسمتی از درآمدهای آنها در سال ۱۳۹۹ تحقق می یابد، مثلا شرکتی که سال مالی آن منتهی 31 شهریور 1400 باشد، چگونه این معافیت اعمال خواهد شد؟ در این حالت، به نسبت درآمد مشمول مالیات متعلق به در آمد تحقق یافته در سال 1399 امکان برخورداری از این بخشودگی وجود دارد. لذا چنانچه برای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهایی که در بازه زمانی سال ۱۳۹۹ تحقق یافته است نیاز به تسهیم باشد، مودیان باید از مبانی مناسب تسهیم (از قبیل: مقدار فروش، مبلغ فروش، مبلغ قيمت تمام شده و هزینه ها و غیره) با توجه به شرایط فعالیت و وضعیت پرونده مالیاتی و اسناد و مدارک مثبته در دسترس حسب مورد با رعایت ضوابط مالیاتی استفاده کنند. به موجب قوانین و مقررات مالیاتی، شرط استفاده از این معافیت، تسلیم اظهارنامه مالیاتی خواهد بود. بررسی نرخ موثر مالیات ابرازی صورت های مالی بارگزاری شده در سامانه کدال که مشمول این معافیت می‌شوند، بیانگر عدم استفاده از برخی مودیان از این معافیت است. لذا برای شرکتهای تولیدی که از این معافیت در برآورد مالیات در صورتهای مالی استفاده نکرده‌اند، توصیه می شود در اظهارنامه عملکرد سال 1399 خود برای محاسبه مالیات قابل پرداخت، آن را اعمال و به تبع آن مالیات ابرازی را کاهش دهند (طبعا ماخذ تخفیف تبصره 7 ماده 105 ق.م.م به جای خود باقی است). حال اگر به هر دلیلی اظهارنامه مودی بدون اعمال این معافیت (و یا سایر مشوق ها و معافیت ها) ارسال شده باشد، می تواند در راستای تبصره ماده 226 ق.م.م اظهارنامه اصلاحی ارائه دهد یا با استناد به بند 8 بخشنامه شماره 24/98/200 مورخ 21 خردادماه 1398، مودی باید موضوع را به واحد مالیاتی یا هیات های حل اختلاف مالیاتی منعکس کرده و درخواست اعمال معافیت را در مبانی تشخیص یا تعیین مالیات داشته باشند. حسابرسان و ماموران مالیاتی ذیربط نیز در هنگام حسابرسی مالیاتی و یا طرح موضوع در مراجع حل اختلاف مالیاتی حسب مورد، باید نسبت به اعمال نرخ صفر و یا هرگونه معافیت، مشوق، تخفیف، ترجیح و نرخ صحیح مالیاتی مربوط اقدام کنند.

• بخش دوم: چالش های اجرایی توام شدن این بخشودگی با بخشودگی و تخفیف های مالیاتی دیگر

• الف) بخشودگی مالیاتی شرکت هایی که سهام آنها برای معامله در بورس های داخلی یا خارجی پذیرفته می شود (به اختصار شرکتهای بورسی/ فرا بورسی)؛ وفق ماده 143 ق.م.م، ده درصد (10%) از مالیات بردرآمد شرکتهایی که سهام آنها برای معامله در بورس­های داخلی یا خارجی پذیرفته می‌شود و پنج درصد (5%) از مالیات بر درآمد شرکت­هایی که سهام آنها برای معامله در بازار خارج از بورس داخلی یا خارجی پذیرفته می­شود، از سال پذیرش تا سالی که از فهرست شرکتهای پذیرفته شده در این بورس­ها یا بازارها حذف نشده‌اند با تأیید سازمان با نرخ صفر مشمول مالیات است.
• ب) تخفیف مالیاتی شرکت های تعاونی متعارف؛ وفق تبصره 6 ماده 105 ق.م.م، درآمد مشمول مالیات ابرازی شرکتها و اتحادیه های تعاونی متعارف و شرکتهای تعاونی سهامی عام مشمول بیست و پنج درصد (25%) تخفیف از نرخ موضوع این ماده (یعنی 25 درصد) می باشد.
• پ) تخفیف مالیاتی افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی نسبت به سال قبل؛ وفق تبصره 7 ماده 105 ق.م.م، به ازای هر ده درصد (10%) افزایش درآمد ابرازی مشمول مالیات اشخاص موضوع این ماده نسبت به درآمد ابرازی مشمول مالیات سال گذشته آنها، یک­ واحد ­درصد و حداکثر تا پنج واحد ­درصد از نرخهای مذکور کاسته می‌شود. شرط برخورداری از این تخفیف تسویه بدهی مالیاتی سال قبل و ارائه اظهارنامه مالیاتی مربوط به سال جاری در مهلت اعلام شده از سوی سازمان امور مالیاتی است.
• آرا و بخشنامه های صادره از سوی مراجع مالیاتی در مورد استفاده توامان این معافیت ها، بخشودگی ها و تخفیف ها در جدول زیر ارائه شده است:

• حال برای روشن شدن چگونگی استفاده توامان از این معافیت ها، بخشودگی ها و تخفیف ها بر اساس بخشنامه و ضوابط بالا، توضیحات زیر ارائه می‌گردد:
• در رای شماره 1/201 مورخ 22 اردیبهشت 1400 شورای عالی مالیاتی (ردیف سوم جدول بالا) بیان شده: "واحدهای تولیدی در سال 1399 علاوه بر معافیت های قانونی و بخشودگی و مشوق های مالیاتی، برای مالیات بر عملکرد سال 1399، از پنج واحد درصد بخشودگی برخوردار می‌شوند. با توجه به عبارتپنج واحد درصد در حکم مذکور و با اتخاذ ملاک از مقررات ماده 64، تبصره 7 ماده 105 و تبصره ماده 131 قانون مالیات های مستقیم که قانونگذار از عبارت واحد درصد استفاده نموده، مراد نرخ بوده است و نه مالیات. لذا حکم مذکور در جز (2) بند (ق) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور نیز بخشودگی پنج واحد درصد از نرخ های مالیاتی موضوع مواد 105 و 131 حسب مورد با رعایت مقررات قانونی می باشد". پس به‌ طور ساده، فرض کنید شرکتی بابت فعالیت های تولیدی خود در سال 1399 درآمد مشمول مالیات به مبلغ 1.000.000 ریال داشته باشد. طبعا این شرکت مشمول معافیت مالیاتی 5 واحد درصد ناشی از کرونا است. اگر هیچ گونه بخشودگی و تخفیف مالیاتی دیگری به آن تعلق نگیرد، نرخ موثر مالیات بر درآمد آن از 25 درصد به 20 درصد  کاهش می‌یابد و به جای 250.000 ریال، باید مبلغ 200.000 ریال مالیات ابراز و پرداخت نماید.
• بررسی مفاد بخشنامه شماره 519/99/200 مورخ 04/09/1399 سازمان امور مالیاتی (ردیف 2 جدول بالا) بیانگر این است که زمانی که چند معافیت، بخشودگی یا تخفیف نرخ وجود دارد، در محاسبه تخفیف نرخ هر مرحله، مجموع تخفیف­های قبلی باید به نحوی لحاظ شود که در تعیین نرخ موثر نهایی ماده 105 ق.م.م، از اعمال تخفیف مضاعف اجتناب به عمل آید. به همین دلیل به موجب این بخشنامه، در صورتی که تخفیف توامان در نرخ موضوع تبصره های ۶ و ۷ ماده ۱۰۵ ق.م.م به شرکت تعلق می‌گیرد، در محاسبات مالیات باید ابتدا مشوق اول(تبصره 6ماده 105) اعمال گردیده و سپس تخفیف یا مشوق بعدی (تبصره 7 ماده 105 ق.م.م) بر خالص نرخ مالیات محاسبه شده با اعمال مشوق قبلی تعلق گیرد. به طور ساده، اگر شرکت تعاونی متعارفی همزمان بیش از 50 درصد افزایش درآمد مشمول مالیات ابرازی داشته، طبق ضوابط مالیاتی، نرخ موثر مالیاتی صحیح، 15 درصد (25%-100%)× (5%-25%) خواهد بود و هر گونه استنباط دیگری از جمله این استنباط که نرخ مالیات آن 13.75درصد 5%-((25%-100%)25%)} است، مغایر بخشنامه فوق می‌باشد.
• از آنجایی که سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه ای که صراحتا نحوه اعمال توامان معافیت مالیاتی 5 واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره 6 بودجه سال 1400 و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر را روشن کند، صادر نکرده و بخشنامه های صادره موضوع را بصورت بیان کلی بیان نموده با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد آرا و بخشنامه های مالیاتی بالا و نیز رویه سازمان امور مالیاتی، در شرایط اعمال توامان معافیت ها، تخفیف ها و بخشودگی ها می‌توان نرخ های موثر مالیاتی به شرح جدول زیر را برای اشخاص حقوقی انتظار داشت:

• اگر چه در این نوشتار سعی شده است که موضوع اعمال توامان معافیت مالیاتی 5 واحد درصد ناشی از کرونا موضوع تبصره 6 بودجه سال 1400 و سه تخفیف و بخشودگی مالیاتی دیگر را با در نظر گرفتن مجموعه قوانین و مقررات مربوط بر روی نرخ موثر مالیات بر درآمد را به طور شفاف روشن کند، لیکن به نظر می­رسد با توجه به اهمیت موضوع و ضرورت شفاف سازی آن به خصوص در مورد نرخ موثر مالیات در صورت اعمال توامان تخفیف نرخ تبصره 7 ماده 105ق.م.م و بخشودگی جزء بند ق تبصره 6 قانون بودجه 1400 که در مورد اختلاف نظر در مورد آن توجه داده شد(15 درصد و 16 درصد)، در مدت زمان محدود باقی مانده تا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و در راستای بند 3 ماده 255 ق.م.م، پیشنهاد می‌گردد سازمان امور مالیاتی، موجبات طرح موضوع در شورای عالی مالیاتی را با فوریت در دستور کار خود قرار دهد.

پاورقی

• [1] وفق بند 5 بخشنامه 16/1400/200 مورخ 08/03/1400 سازمان امور مالیاتی کشور،

• [2] بموجب بند 4 بخشنامه 16/1400/200 مورخ 08/03/1400 سازمان امور مالیاتی کشور، گروه های فوق از نظر مالیاتی تماما مشمول مشوق فعالیت تولیدی تلقی می شود.

• [3] استنباط دیگری هم می توان از بخشنامه های مربوطه داشت مبنی بر اینکه از اعمال تخفیف مضاعف جلوگیری گردد، لذا برای تبصره 7 ماده 105 ق.م.م میزان قابل اعمال بصورت توام با مشوق بودجه 1400 نرخ 4 واحد درصد باشد، یعنی نرخ موثر 16 درصد (4%- 5%- 25%) بشود.

• [4] وفق ماده 4 قانون افزایش سرمایه شرکتهای پذیرفته شده در بورس و فرابورس از طریق صرف سهام با سلب حق تقدم مصوب 1399 نرخ 20درصدی سهام شناور آزاد در ماده 143 ق.م.م به 25 درصد تغییر یافت.

• منبع: روزنامه جهان صنعت، یکشنبه 20 تیر 1400