• عباس وفادار / حسابدار رسمی و کارشناس رسمی دادگستری
• محمدکاظم تقدیر / وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی
• حسین مهربانی / حسابدار رسمی و کارشناس رسمی دادگستری

یکی از مسایل مهم که اطلاع از آن منجر به جلوگیری از تضییع حقوق مالیاتی مودیان می‌شود، مقرره های قانونی مربوط به مرور زمان است. قبل از این که به تعریف مرور زمان در علم حقوق بپردازیم، تصور کنید که هیچ پرونده مالیاتی هرگز کاملا بسته نشود و حتی علی رغم صدور مفاصا حساب، امکان ورود مجدد و بررسی دوباره آن الی الابد وجود داشته باشد و بنابراین، مودیان ناچار هستند که همه مدارک خود را تا دهه‌ها نزد خود نگاه دارند! دقیقا با همین استدلال است که در بسیاری از نظام های مترقی حقوقی، پس از گذشت مدت معینی، دیگر ادعا شنیده نمی‌شود و صاحب حق یا مدعی، حق اقامه‌ی دعوی خود را از دست می‌دهد.

در نظام حقوقی کنونی ایران، به طور خاص تعریفی از مرور زمان ارایه نشده؛ لیکن در برخی قوانین، زمانی تعیین شده است که پس از انقضای آن مدت، تعقیب شخص و مسئله قانونی، متوقف خواهد شد. مرور زمان را می‌توان در قوانین کیفری ایران، قانون تجارت ایران، قانون بیمه، قانون گمرک و قانون مالیات‌های مستقیم دید.

در این نوشتار به دنبال بررسی مرور زمان و مبنای محاسبه آن در قوانین و مقررات مالیاتی هستیم. اگر بخواهیم تعریفی از مرور زمان با رویکرد مالیاتی ارایه دهیم، می‌توانیم بگوییم که مرور زمان عبارت از گذشتن مدتی است که به حکم قوانین مالیاتی، پس از انقضای آن مدت، مطالبه مالیات یا جرایم آن توسط سازمان امور مالیاتی از اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی ممنوع است. حال در ادامه این نوشتار، به مرور زمان در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن و نیز قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌پردازیم.

1. مرور زمان در قانون مالیات‌های مستقیم؛

به موجب ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، مرور زمان صرفا در مورد انواع مالیات بر درآمد که در باب سوم این قانون آمده، مجری است و به مدت پنج سال از تاریخ سر رسید پرداخت مالیات می‌باشد. لذا پس از گذشتن پنج سال مذکور، مالیات‌ متعلق قابل مطالبه نخواهد بود، مگر این که ظرف این مدت، درآمد مودی تعیین و برگ تشخیص مالیات صادر و حداکثر ظرف سه ماه ‌پس از انقضای پنج سال مذکور، برگ تشخیص صادره به مودی ابلاغ ‌شود. می‌توان از این ماده قانونی چنین استنباط کرد که آخرین مهلت برای مطالبه مالیات بر درآمد، حداکثر 5 سال و سه ماه از تاریخ سررسید پرداخت مالیات است.

نکته دیگری که دارای اهمیت فراوان است و ملاحظه می‌شود که سازمان امور مالیاتی در وضع برخی مقررات مالیاتی به آن توجه کافی نکرده است، این است که تاریخ سررسید پرداخت هر یک از انواع مالیات متفاوت است و نمی‌توان تاریخ سررسید پرداخت مالیات عملکرد هر سال یک مودی را به عنوان تاریخ سررسید پرداخت انواع دیگر مالیات و جرایمی که مودی مشمول پرداخت آن در همان سال عملکرد بوده است، بار کرد. به عبارت دیگر، مرور زمان در هر یک از انواع مالیات‌ها، از تاریخ سررسید تعیین شده در قانون مالیات‌های مستقیم برای پرداخت آن مالیات به خصوص تعیین می‌شود. در این بخش از نوشتار به سررسیدهای پرداخت تعیین شده انواع مالیات بر درآمد مندرج در بابت سوم قانون مالیات‌‌های مستقیم که مهم ترین عامل برای محاسبه تاریخ تسری مرور زمان بر آن مالیات است، می‌پردازیم:

1. مالیات بر درآمد املاک؛

مالیات بر درآمد املاک شامل دو نوع مالیات بر نقل و انتقال املاک و مالیات بر درآمد اجاره است. از آنجایی که طبق ماده 187 قانون مالیاتهای مستقیم، در کلیه نقل و انتقالات که در دفتر اسناد رسمی صورت می‌گیرد، فارغ از زمان انجام آن، مالک موظف به ارایه گواهی از اداره امور مالیاتی است، لذا در هر زمان که نقل و انتقال املاک در دفاتر اسناد رسمی ثبت می­گردد، عملا مالیات نقل و انتقال آن قطعی و پرداخت شده است. در شرایطی که نقل و انتقال املاک بدون اخذ مفاصا حساب مالیاتی انجام شود، تاریخ انتقال سند، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک است. علاوه بر این، در شرایطی که به موجب بند ج ماده 1 قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر رسمی، مالیات نقل و انتقال در زمان تنطیم سند در دفاتر اسناد رسمی پرداخت نگردد، در این صورت انتقال گیرنده ضمن سند تنظیمـی به همراه انتقال دهنده متضامنا، متعهـد به پرداخت مالیات نقل و انتقال می‌گردد. در این حالت، اگرچه در مقطع نقل و انتقال، مالیاتی پرداخت نشده و بر ذمه متعاملین قرار گرفته شده است، لیکن مطالبه این مالیات نیز مشمول قاعده مرور زمان مالیاتی شده و در صورتی که ظرف مدت 5 سال و 3 ماه از تاریخ تنظیم سند رسمی انتقال، این مالیات مطالبه نشود، می‌توان چنین استدلال کرد که دیگر قابل مطالبه نیست. دلیل این استدلال آن است که در قانون تسهیل، صرفا به تعهد و مسئولیت تضامنی متعاملین در پرداخت مالیات در صورت عدم پرداخت در هنگام تنظیم سند رسمی انتقال اشاره شده است و سخنی از قطع مرور زمان به میان نیامده است. جمع این خلا قانونی با مقرره مرور زمان مالیاتی مذکور در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم، پایه استدلال بالا است.

در مالیات بر درآمد اجاره املاک به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم، مهلت تسلیم اظهارنامه و سررسید پرداخت مالیات اجاره هر سال تا پایان تیر ماه سال بعد می‌باشد؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اجاره است.

1. مالیات بر درآمد حقوق

به موجب ماده 86 قانون مالیات‌های مستقیم، پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلف‌اند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85 این قانون محاسبه و کسر و‌ تا پایان ماه بعد پرداخت کنند؛ لذا تاریخ مذکور،  مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات حقوق و دستمزد است. به عنوان مثال، سررسید پرداخت مالیات حقوق فروردین ماه سال 1395، تا پایان ماه بعد یعنی تا پایان اردیبهشت ماه سال 1395 خواهد بود؛ و لذا این مالیات از ابتدای شهریور ماه 1400 به بعد مشمول مرور زمان مالیاتی خواهد بود.

1. مالیات بر درآمد مشاغل

به موجب ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، دارندگان مشاغل مکلف‌اند اظهارنامه مالیاتی مربوط به فعالیت‌های شغلی خود را در یک­ سال مالیاتی تنظیم و تا آخر خرداد ماه سال بعد به اداره امور مالیاتی تسلیم و مالیات ‌متعلق را پرداخت نمایند؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد مشاغل است.

1. مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی

به موجب ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف‌ا‌ند اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی به ادارة امور مالیاتی تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند؛ لذا تاریخ مذکور مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی است.

1. مالیات اشخاص حقوقی منحله

به موجب ماده 116 قانون مالیاتهای مستقیم، مدیران تصفیه مکلف‌اند ظرف شش ماه از تاریخ انحلال (تاریخ ثبت انحلال شخص حقوقی در ادارة ثبت شرکتها) اظهارنامة مالیاتی مربوط به آخرین دورة عملیات شخص حقوقی را به ادارة امور مالیاتی مربوط ‌تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند. اگر چه در این ماده، سررسید پرداخت مالیات شش ماه پس از انحلال اعلام شده است، لیکن در تبصره ذیل ماده 118 قانون مالیاتهای مستقیم، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای این اشخاص «از تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی کشور» تعیین شده است. بنا بر این، تاریخ درج آگهی انحلال در روزنامه رسمی، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات اشخاص حقوقی منحله است.

1. مالیات بر درآمد اتفاقی

صاحبان درآمدهای اتفاقی به موجب ماده 126 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف­اند در هر سال اظهارنامه مالیاتی خود را در مورد منافع موضوع ماده ­123 این قانون تا آخر ‌اردیبهشت ماه سال بعد و در سایر موارد، تا پایان ماه بعد از تاریخ تحصیل درآمد یا تعلق منافع، به اداره امور مالیاتی مربوط تسلیم و مالیات متعلق را بپردازند.‌ در صورتی که معامله در دفاتر اسناد رسمی انجام و مالیات وصول شده باشد، تکلیف تسلیم اظهارنامه ساقط می‌شود. بنابراین، اگر کسی منافع موضوع درآمدهای اتفاقی را دریافت کند، در صورتی که این منافع، مشمول ماده 123 این قانون باشد، پایان اردیبهشت سال بعد از آن، و در صورتی که منافع مشمول ماده 123 این قانون نباشد، پایان ماه بعد از دریافت منافع، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی در خصوص مالیات بر درآمد اتفاقی است.

1. جرایم موضوع ماده 169 مکرر

در 7 مورد قبل و به موجب مفاد قانون، مودیان مکلف به پرداخت مالیات در مواعد مقرر بوده‌اند و لذا مبنای محاسبه مرور زمان، آخرین موعد تعیین شده در قانون برای پرداخت این مالیات‌ها بوده است؛ در حالی که در ماده 169 مکرر، پرداخت مالیات موضوعیت ندارد. این ماده قانونی اشاره به الزام مودیان به ارائه اطلاعات و معاملات فصلی دارد و عدم رعایت این الزامات، منجر به مطالبه جریمه می گردد. حال سوال این است که در مورد جرایم ماده 169 مکرر، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی از چه تاریخی است؟

 به موجب بند (1-5) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف بودند از تاریخ 1/1/1391، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند. ناگفته نماند که به موجب ماده 10 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره س ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 که از تاریخ 1/1/1395 لازم‌الاجرا شده است، این مدت به یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل تغییر یافته است. حال این سوال مطرح می‌شود که با توجه به این که این فصول در یک سال مالیاتی قرار می‌گیرند، بنابراین، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای هر فصل باید از تاریخ پایان موعد ارایه اطلاعات آن فصل باشد یا پایان موعد ارایه اطلاعات آخرین فصل آن سال و یا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی عملکرد سال مربوطه؟ قانون‌گذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 با اضافه کردن عبارت «در هـر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157» مـرتفع نموده است. ضمناً قانون‌گذار به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 31/4/1394، مطالبه و وصول کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380مرتکب شده‌اند را مطابق مقررات ماده 169 اصلاحی31/4/1394 دانسته است. لذا می‌توان با قاطعیت گفت مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (169 مکرر قدیم و 169 قانون جدید) برای هر فصل حسب مورد، یک ماه برای فصول قبل از سال 1395 و یک ماه و نیم برای فصول سال 1395 به بعد، پس از پایان آن فصل خواهد بود.  

 قابل ذکر است که سازمان امور مالیاتی در بند 1 بخشنامه 123/96/200 – مورخ 7/9/1396، مهلت مرور زمان جرائم ماده 169 مکرر را فارغ از دوره های زمانی تسلیم فهرست معاملات فصلی، و برای هر سال، 5 سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار‌نامه مالیاتی عملکرد سال مربوط دانسته بود که دادنامه شماره 3105 مورخ 30 بهمن ماه 1398 دیوان عدالت اداری، این بند از بخشنامه را ابطال نمود.

• مرور زمان در قانون مالیات بر ارزش افزوده؛

به موجب ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مؤدیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضاء هردوره، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به دوره را پس از کسر مالیات‌هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کرده‌اند و قابل کسر می‌باشد، در مهلت مقرر مذکور پرداخت نمایند. جرایم موضوع این قانون نیز در ماده 22 آن، به تفصیل آمده است.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارجاعی به ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نشده است. از سوی دیگر، در متن ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نیز، مرور زمان مالیاتی به طور خاص، صرفا به مالیات بر درآمد بار شده است. بنابراین، تسری مرور زمان ماده یاد شده در قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت ندارد. با این حال، در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مهلت نگهداری از دفاتر، صورتحساب‌ها و سایر فرم‌های مربوط، ماشین‌های صندوق و یا سایر وسایل را به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط توسط مؤدیان تعیین کرده است. ممکن است برخی بر اساس این مقرره نتیجه بگیرند که مرور زمان مالیاتی برای مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، 10 سال پس از سال مالی مربوطه است؛ اما باید توجه کرد که مرور زمان، امری است خلاف قاعده و نیاز به تصریح قانونی در هر مورد دارد. حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تنها ناظر بر تکلیف مودیان بر نگهداری اسناد و مدارک است. بدیهی است پس از مضی مدت مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مامورین سازمان امور مالیاتی نمی‌توانند از مودیان، اسناد و مدارک مطالبه کرده و عدم ارائه یا وجود آن را حمل بر کتمان مالیاتی مودیان کنند؛ یا آن را از جمله قراین صحت تعلق مالیات بر ارزش افزوده بر مودی بگیرند؛ ولی این موضوع به هیچ عنوان ناقض حق سازمان امور مالیاتی بر مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم مترتبه بر آن نمی شود. بر این اساس، هر چند می‌توان استدلال کرد که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن، مشمول مرور زمان نیست ولی شایسته است قانون‌گذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان مالیاتی به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد. اهمیت این بحث در آن است که با توجه به عدم لزوم نگهداری اسناد و مدارک پس از پایان مدت مذکور در ماده 34 قانون فوق، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است.

نتیجه گیری:

1. با توجه به مراتب ارایه شده در این نوشتار می‌توان نتیجه گرفت اگرچه در قانون مالیات‌های مستقیم، شمول مقررات از حیث  مرور زمان مالیاتی در مورد انواع مالیات بر درآمد یعنی همان پنج سال و سه ماه دارای وجه مشترک است؛ اما مبنای محاسبه مرور زمان در هر یک از انواع این مالیات‌ها با یکدیگر متفاوت هستند.
2. در قانون مالیات بر ارزش افزوده ذکری از مرور زمان نشده است، با این حال، با عنایت به مهلت ده ساله مذکور در این قانون برای نگهداری اسناد و مدارک، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است. بنابراین پیشنهاد می‌شود قانون‌گذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد.  

منبع : هفته نامه اطلاعات بورس، اردیبهشت ۹۹، شماره ۳۵۰، هفته سوم، سال هشتم